Неотделимые улучшения арендованного имущества бухгалтерский учет

Как арендатору учесть улучшения

Бухучет и налогообложение капвложений в арендованное имущество у арендатора

Итак, с тем, какие улучшения бывают и когда нужно получать согласие арендодателя, а когда — нет, мы разобрались в предыдущей статье.

Теперь посмотрим, как бухгалтерам организаций-арендаторов отражать в бухучете улучшения и как их учитывать при налогообложении.

Учет отделимых улучшений

Сразу скажем, что с учетом отделимых улучшений (передвижных перегородок, кондиционеров, съемной аппаратуры системы видеонаблюдения) никаких проблем нет.

Налоговый и бухгалтерский учет

Для правильного отражения улучшений в бухгалтерском и налоговом учете нужно смотреть на их стоимость и срок полезного использования (далее — СПИ):

• ваше отделимое улучшение стоит не более 40 000 руб. или его СПИ 12 месяцев и меньше, вы учитываете его как МПЗ и списываете в расходы единовременно при вводе в эксплуатаци ю подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01 ;
• улучшение стоит более 40 000 руб. и его СПИ превышает 12 месяцев — это отдельное основное средство (далее — ОС) пп. 4, 5 ПБУ 6/01 ; п. 1 ст. 256 НК РФ . Его стоимость вы будете списывать на расходы по мере начисления амортизаци и ст. 259 НК РФ; п. 17 ПБУ 6/01 . При этом в налоговом учете вы можете применить амортизационную премию — при вводе в эксплуатацию единовременно списать 10% (30% — по ОС, относящимся к 3— 7-й амортизационным группам) стоимости созданного объект а п. 9 ст. 258 НК РФ .

Заметим, что если в соответствии с вашей учетной политикой в целях бухучета актив признается ОС в пределах другого лимита (меньше 40 000 руб.), то вам нужно руководствоваться этим лимитом при отнесении отделимого улучшения к ОС пп. 4, 5 ПБУ 6/01 .

Налог на имущество

С отделимых улучшений, которые являются ОС, вам не придется платить налог на имущество, поскольку эти улучшения относятся к движимому имуществ у подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ .

Входной НДС по отделимому улучшению вы принимаете к вычету (разумеется, при выполнении всех других условий: вы плательщик НДС, у вас есть счет-фактура по расходам):

• это МПЗ — в момент оприходования на счет 10 «Материалы » п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ ;
• это ОС — в момент принятия к учету на счет 01 «Основные средства» или 07 «Оборудование к установке » Письма Минфина от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 18.09.2012 № 03-07-11/380 .

Хотя суды признают, что заявить вычет можно уже в момент отражения стоимости улучшения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы » Постановления ФАС МО от 15.09.2011 № А40-113023/09-126-735; ФАС СЗО от 27.01.2012 № А56-10457/2011 .

Если по окончании срока аренды вы договоритесь с арендодателем о том, что он возместит вам стоимость отделимых улучшений и оставит их себе, то это будет обычная реализация, облагаемая НДС по ставке 18% подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ .

Налоговый учет неотделимых улучшений

Поскольку, как мы уже рассказывали в предыдущей статье, произведенные вами неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, то их в какой-то момент придется ему передать.

Одним из наиболее распространенных неотделимых улучшений является пожарная сигнализация

В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными арендодателю на наиболее раннюю из дат:

• на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
• на день возврата арендодателю арендованного имущества.

Обратите внимание, когда вы будете приобретать товары, материалы, работы, услуги для создания неотделимых улучшений, проследите, чтобы в первичных документах был указан адрес помещения, которое вы арендуете. Тогда вы без проблем сможете объяснить и арендодателю, и налоговикам, из каких затрат сформировалась стоимость неотделимых улучшений.

Из НК следует, что порядок учета неотделимых улучшений напрямую зависит от двух условий:

• получали вы согласие арендодателя на эти улучшения или нет;
• если согласие получали, то возмещает вам арендодатель стоимость улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель согласен на улучшения и возмещает их стоимость

Налог на прибыль. Затраты на создание неотделимых улучшений (стоимость приобретенных материалов, выполненных для вас работ, оказанных вам услуг) вы можете учесть в расходах. Вопрос только в том, в какой момент это сделать.

В прошлом году Минфин разъяснил, что эти затраты арендатор может учесть «для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 Кодекса при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса » Письмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651 .

Мы уточнили в Минфине: означает ли это, что налоговую базу по прибыли надо уменьшать на затраты, связанные с созданием неотделимых улучшений, по мере их возникновения? Оказалось, что нет.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Расходы на создание неотделимых улучшений арендатору нужно учитывать на дату подписания арендодателем акта приема-передачи улучшений. Дело в том, что расходы фактически производились для арендодателя, поэтому и учесть их можно будет, когда «заказчик» (арендодатель) примет результат рабо т ” .

Как видим, расходы нужно признавать одновременно с доходами. А причитающуюся к получению от арендодателя сумму возмещения вы признаете в доходах от реализации как раз на дату передачи улучшений арендодател ю ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19 .

Если арендодатель возмещает стоимость улучшений, то для него будет лучше, если вы передадите их сразу после завершения работ. Тогда арендодатель сможет раньше начать амортизировать улучшения. А вот если дожидаться окончания срока договора аренды, то за период с момента завершения работ по улучшению арендованного имущества до момента передачи улучшений арендодателю никто не сможет уменьшить на эти расходы базу по прибыли: ни арендодатель, ни в ы п. 1 ст. 258 НК РФ .

НДС. Входной НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, вы принимаете к вычету в том квартале, в которо м Письмо ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032 :

• оприходуете материалы, примете к учету работы и услуги;
• получите от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры на эти материалы, работы, услуги.

При передаче неотделимых улучшений арендодателю вы обязаны исчислить НДС. При этом неважно, своими силами вы улучшали имущество или привлекали для этого подрядчиков. Ведь, по мнению Минфина и ФНС, при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата рабо т Письма Минфина от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 26.07.2012 № 03-07-05/29; ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032 .

• с их стоимости исчислить НДС по ставке 18%;
• составить счет-фактуру:

• в двух экземплярах, если арендодатель возмещает вам стоимость неотделимых улучшений;
• в одном экземпляре (только для себя), если арендодатель не возмещает вам их стоимость;

• зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж и в части 1 журнала учета счетов-фактур.

Есть и другая позиция. Суть ее в том, что раз неотделимые улучшения арендуемого имущества изначально являются собственностью арендодател я ст. 623 ГК РФ , то при их передаче нет реализации как таковой (так как нет перехода права собственност и п. 1 ст. 39 НК РФ ). А значит, и объекта обложения НДС у арендатора не возникае т п. 1 ст. 146 НК РФ . С этим соглашаются некоторые суд ы Постановления ФАС ЗСО от 19.03.2012 № А45-11490/2011; ФАС МО от 17.04.2013 № А40-69829/12-108-55; ФАС ПО от 25.07.2013 № А12-16147/2012, от 18.01.2013 № А55-14290/2012; ФАС СКО от 25.07.2012 № А53-11418/2011; ФАС УО от 29.11.2012 № Ф09-11789/12; ФАС ЦО от 06.06.2012 № 36-3119/2011 . Но если вы не будете начислять НДС, то вам наверняка придется судиться с налоговиками по этому поводу.

Налог при УСНО. Независимо от объекта налогообложения, сумму возмещения вы учитываете в доходах на дату ее получения от арендодателя (на расчетный счет, в кассу) или на дату проведения зачет а п. 1 ст. 346.17 НК РФ .

При объекте «доходы минус расходы» затраты на создание неотделимых улучшений вы учитываете в расходах в общем порядке по кассовому методу, например стоимость материалов и работ — после их принятия на учет и оплат ы п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ .

СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения — это отдельный объект ОС, его первоначальная стоимость равна стоимости работ по созданию неотделимых улучшений. Эту стоимость вы можете учесть в расходах через амортизаци ю п. 1 ст. 258 НК РФ . При этом надо иметь в виду следующее.

• улучшение поименовано в Классификации основных средст в Классификация, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 (например, лифт, система вентиляции, пожарная сигнализация), по нему можно установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Например, лифт относится к 3-й амортизационной группе — по нему можно установить СПИ от 3 лет и 1 месяца и до 5 лет включительно;
• улучшение в Классификации не упомянуто, то его СПИ принимается равным СПИ арендованного ОС (например, у здания — 8-я группа, более 20 лет).

Кстати, в некоторых Письмах Минфин говорил, что арендатор может установить свой СПИ для неотделимого улучшения, даже если оно не поименовано в Классификации. Поскольку в этом случае арендатору надо руководствоваться не п. 1 ст. 258 НК РФ, а п. 6 этой статьи. И определять СПИ неотделимого улучшения в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителе й Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638 . Однако напрямую из НК это не следует, и как к этому отнесутся налоговики, неизвестно.

2. По мнению Минфина, по неотделимым улучшениям нельзя применять амортизационную премию, поскольк у Письмо Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663 :

• эти улучшения — неотъемлемая часть арендованного имущества, они не остаются на балансе у арендатора, а по окончании срока аренды возвращаются арендодателю;
• для капвложений в арендованные ОС установлен особый порядок начисления амортизации.

Однако эта позиция не бесспорна. Дело в том, что:

• в гл. 25 НК нет запрета на применение амортизационной премии арендатором;
• по своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, реконструкции и т. д., в отношении которых НК прямо установлена возможность применения амортизационной преми и п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ .

И есть суды, которые считают правомерным применение арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшения м Постановления ФАС ВСО от 18.01.2012 № А74-956/2011; ФАС МО от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 .

Но учтите, если вы решите включить в расходы амортизационную премию, то доказывать налоговикам правильность своих действий вам, скорее всего, придется в суде.

3. Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. И если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах будет нельз я Письма Минфина от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384 .

Если арендодатель частично возмещает стоимость неотделимых улучшений, вы можете амортизировать только их невозмещаемую част ь Письма Минфина от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19 . Как мы уже говорили в предыдущей статье на с. 26, в договоре аренды или допсоглашении к нему надо сразу оговорить, какая часть улучшений оплачивается за ваш счет, а какая — за счет арендодателя.

Улучшения: отделимые и не очень

Компании часто арендуют или сдают в аренду помещения, которые в процессе деятельности претерпевают ряд изменений — отделимых или неотделимых улучшений. Однако собственник помещения не всегда бывает рад этим изменениям. Расскажем о том, что собственнику и арендатору нужно знать о производимых улучшениях.

Чем отличаются отделимые улучшения от неотделимых

Отделимость и неотделимость улучшений зависит от того, утратит или нет арендуемый актив свои свойства, если эти улучшения изъять (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, разница между отделимыми и неотделимыми улучшениями в том, что первые поддерживают работоспособность актива, а вторые формируют у актива новые свойства и функции или модернизируют его.

Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией. Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01). Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 № Ф04-641/2019 по делу № А46-8255/2018).

Таким образом, по сложившейся практике и существу определения неотделимые улучшения — это результат капитальных работ, которые совершает арендатор или подрядчик, а отделимые улучшения — это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не повредив при этом предмет аренды.

Однако судебные прецеденты по этому вопросу многообразны и непредсказуемы: когда и при каких обстоятельствах неотделимые улучшения могут перейти к собственнику вне его изначального решения?

К примеру, если арендатор устанавливает перегородки и кондиционеры, но после прекращения договора аренды решает их изъять, то суд может ему в этом отказать, потому что их нельзя демонтировать без вреда для арендованных помещений (Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544).

Вопрос об отделимости объектов, имеющих отношение к системам электроснабжения и кондиционирования зданий, действительно не так прост. Если арендатор установит в арендуемом активе, который изначально был оборудован собственной системой электроснабжения и кондиционирования, электрощитовые, кондиционеры и вывеску, то для их демонтажа потребуется вмешательство в инженерные системы всего здания. Поэтому такие улучшения будут признаны неотделимыми (решение АС Ульяновской области от 13.05.2016 по делу № А72-16150 /2015, постановление 5ААС от 08.07.2015 по делу А51-27347/2014, решение АС РТ от 14.04.2015 по делу А65-17489/2013, постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу А14-5963/2010).

Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка. Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые. Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.

И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена. Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости. В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.1999 № 3655/99). Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2011).

При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества

Может ли арендатор поставить пожарную сигнализацию стоимостью 98 691 рубль на учет в составе основных средств и списать ее стоимость в бухучете в течение срока аренды — 11 месяцев? Можно ли в налоговом учете сразу списать ее стоимость на материальные расходы? Арендодатель согласен на неотделимые улучшения, расходы компенсировать не будет.

Федик Инна Леонтьевна,
эксперт бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету справочно-правого сервиса Контур.Норматив

В бухучете можно амортизировать в течение срока аренды

Арендатор может учесть систему пожарной сигнализации в бухучете, если есть письменное согласие арендодателя (в договоре аренды или в отдельном документе) на данное неотделимое улучшение имущества. Такое капиталовложение арендатор учитывает для целей бухучета в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизирует его. При этом срок полезного использования может быть равен сроку аренды имущества, в отношении которого произведены неотделимые улучшения (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете списать единовременно нельзя

Расходы произведены арендатором в форме неотделимых улучшений основных средств с согласия арендодателя, а значит, для целей налогового учета это капиталовложение является амортизируемым имуществом (неважно, что стоимость системы менее 100 000 рублей), и его стоимость учитывается через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

В общем случае амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из срока полезного использования арендуемого объекта имущества. Однако несмотря на то, что пожарная сигнализация в нашем примере — неотделимый объект, согласно классификации основных средств она является отдельным объектом учета и имеет свой срок службы, отличающийся от срока службы здания. Следовательно, ее амортизация рассчитывается исходя из срока ее полезного использования, определенного в соответствии с классификацией основных средств.

Системы пожарной сигнализации относятся к VI амортизационной группе (срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), код ОКОФ 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура».

Дополнительная информация — в статье «Возврат имущества арендатором, документооборот и учет». В частности, полезно знать, что если при возврате арендованного имущества вместе с улучшениями арендодатель не возмещает стоимость этих улучшений, то в учете арендатора их передача рассматривается как безвозмездная.

Получите бесплатный доступ в справочно-правовой сервис и задайте свой вопрос эксперту.

К вопросу о компенсируемых и некомпенсируемых улучшениях

Все улучшения арендованного имущества, произведённые за счёт амортизационных отчислений от него, принадлежат собственнику. Чтобы с собственником не возникали споры о принадлежности улучшений, кажется логичным согласование проведения неотделимых улучшений. Обратите внимание: нормы ст. 623 ГК РФ требуют согласования с арендодателем проведения неотделимых улучшений, но только в увязке с вопросом: будет или нет арендатор посягать на возмещение понесённых расходов. Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время нормы ГК РФ не предписывают арендатору обязательного согласования с арендодателем осуществления неотделимых улучшений арендатором, если он изначально не планирует их перевыставить арендодателю для их компенсации или зачёта в счёт арендных платежей. Но с точки зрения дальнейших налоговых последствий сторонам изначально нужно этот вопрос обсудить.

На практике если арендатор решает провести неотделимые улучшения без ведома собственника, это может повлечь за собой даже расторжение договора аренды.

Арендатор имеет право потребовать возмещения стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено сторонами договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Возникает определённый диссонанс: параллельно с этой нормой в ГК РФ присутствует оговорка, что в состав арендной платы могут входить суммы подобного возмещения. Как это совместимо в периоде до окончания аренды? Если сумма последнего арендного платежа достаточна на подобный зачет.

Кроме того, возмещение возможно вне зависимости от наличия отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).

Неотделимые улучшения, которые арендатор произвёл с согласия собственника за свой счёт, считаются компенсируемыми, если они обозначены в договоре как возмещаемые по окончании аренды. Те улучшения, которые произведены без согласия собственника, считаются некомпенсируемыми (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).

Но представим себе, что арендатор произвёл капитальные вложения в арендованный объект, не согласовав это с собственником. Если по окончании аренды они останутся в распоряжении собственника, можно ли их также рассматривать как некомпенсируемые, хотя они и не были согласованы? К возмещаемым (компенсируемым) улучшениям относятся только те, о которых есть такое условие в договоре. Если исходить из приоритета существа над формой, можно предположить, что и несогласованные неотделимые улучшения должны рассматриваться так же, как невозмещаемые (не компенсируемые).

Некомпенсируемые неотделимые улучшения (не важно, были ли они согласованы или нет) — это проблема для собственника. По факту собственник принимает их безвозмездно, без демонтажа и для дальнейшего использования. Могут быть и такие ситуации, когда собственник принимает улучшения, а потом требует от арендатора компенсации затрат на демонтаж, потому что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). То есть в этих ситуациях ни собственнику, ни арендатору не будет выгоды от произведённых улучшений.

Важный момент: если собственник безвозмездно получил от арендатора неотделимые улучшения, то это не является неосновательным обогащением, поскольку при неденежных формах обогащения эти нормы неприменимы (Определение ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).

Налоговое законодательство не предписывает арендодателю учитывать для целей налогообложения доходы в сумме стоимости некомпенсируемых неотделимых улучшений, произведённых арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В приведенной норме нет ни слова о том, должно или нет быть согласование по капвложениям между сторонами договора. Тем не менее Минфин РФ полагает, что если речь будет идти о несогласованных и не компенсируемых по договору улучшениях, после окончания аренды они должны учитываться в составе внереализационных доходов у собственника в порядке п. 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).

При этом Минфин предлагает в НК РФ объединить зеркальные нормы про признание доходов и про признание расходов в привязке к наличию согласования. Для этого он предлагает внимательно прочитать п. 1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с НК РФ, если собственник не возмещает стоимость капитальных вложений, произведённых арендатором с его согласия, то последний амортизирует их в течение срока действия договора аренды.

Налицо коллизия права. О том, как решить эту проблему, мы поговорим в следующий раз.

Светлана Смирнова, кандидат экономических наук, налоговый консультант I категории

Бухгалтерский учет улучшений арендованного имущества

В случае проведения в арендованном объекте неотделимых улучшений возможны три варианта определения того, кто будет нести расходы по реконструкции объекта недвижимости. Во-первых, когда все расходы берет на себя собственник. Во-вторых, когда платит за все арендатор. И, наконец, в-третьих, когда расходы распределяются между обеими сторонами. Рассмотрим порядок отражения в учете затрат на производство неотделимых улучшений арендованного объекта недвижимости по всем возможным вариантам.

При заключении договора аренды имущества (в первую очередь — недвижимого) участникам имеет смысл предусмотреть, на кого конкретно — то ли на арендатора, то ли на арендодателя — будет возложено бремя содержания объекта. Затраты на проведение текущего ремонта, если иное не установлено законодательством либо договором аренды, должны быть возложены на арендатора (п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ, далее — ГК РФ).

Бремя капитального ремонта чаще возлагается на арендодателя (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

Но, кроме ремонта, ГК РФ дает понятие «улучшения арендованного имущества» (ст. 623 ГК РФ), которые подразделяются на отделимые и неотделимые. Отделимыми улучшениями арендованного объекта признаются те, которые могут быть отделены от него без нанесения вреда. По нашему мнению, это могут быть осветительные приборы (повешенную арендатором люстру достаточно легко снять и повесить на это место старый абажур), кондиционеры (монтируются и демонтируются также без проблем) и т.д.
Такое имущество, принадлежащее арендатору, в зависимости от стоимости и срока полезного использования может учитываться у него либо как основные средства, либо как хозяйственный инвентарь.
Неотделимые улучшения без нанесения вреда для объекта демонтировать нельзя. По мнению автора, ими будет являться как любой ремонт (текущий или капитальный), так и реконструкция объекта.

Без нанесения вреда объекту нельзя оторвать поклеенные обои, демонтировать замененную электропроводку либо несущую строительную конструкцию. После истечения срока аренды и возврата объекта арендодателю все эти неотделимые улучшения останутся в распоряжении последнего.

Однако некоторые из таких улучшений (признаваемые ремонтом) подлежат отнесению на текущие расходы организации как в регистрах бухгалтерского учета (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, далее — ПБУ 6/01), так и для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Если неотделимые улучшения признаются реконструкцией (модернизацией) объекта недвижимости, то они должны увеличить первоначальную стоимость объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

На переданном арендатору объекте неотделимые улучшения, а точнее, работы по его модернизации, будут производиться за счет арендатора (то ли его собственными силами, то ли силами привлеченного подрядчика).

Сразу хочется отметить, что без ведома и согласия арендодателя (вернее, собственника недвижимости) провести неотделимые улучшения объекта, подлежащие включению в его первоначальную стоимость, не представляется возможным.

Работы по реконструкции здания (сооружения) арендатор не имеет права начать без наличия разрешения на строительство (в данном случае — реконструкцию) объекта недвижимости. Получить его может только собственник здания (ч. 1 ст. 51 ГСК РФ). Он должен предъявить в уполномоченный орган муниципальной (региональной, федеральной) власти в составе документов, предусмотренных вышеуказанной статьей, и правоустанавливающие документы на земельный участок, на котором здание расположено.

Арендатор совместно с собственником должны прийти к согласию, кто будет нести расходы по реконструкции объекта недвижимости. Тут могут быть три варианта:

• первый — все расходы берет на себя собственник (арендодатель);
• второй — кому нужно, тот и платит, то есть все затраты за счет арендатора;
• третий — расходы делятся по справедливости, например пополам либо в какой-то другой пропорции.

Однако в любом случае арендатор будет заключать договор на реконструкцию объекта недвижимости от своего имени, т.е. являться заказчиком по договору строительного подряда.

Далее подробно рассмотрим порядок отражения в учете затрат на производство неотделимых улучшений арендованного объекта недвижимости по этим вариантам.

Расходы берет на себя собственник

Допустим, арендатору удалось уговорить арендодателя на первый вариант, при котором последний соглашается возместить все затраты на реконструкцию объекта. Арендатор, по сути, берет на себя функции генерального подрядчика. Таким образом, у него возникает (пусть и временно) второй вид деятельности в дополнение к основному — выполнение строительно-монтажных работ (СМР) по договору генерального подряда, при котором все работы выполняют привлеченные лица — субподрядчики.

Принятый от своего подрядчика результат работ — реконструкцию объекта недвижимости — арендатор (в данной ситуации — генеральный подрядчик) должен перевыставить арендодателю.

Принятие на учет затрат по реконструкции объекта в данной ситуации надлежит отразить записями:

Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества

Для ведения деятельности компании требуется помещение. Приобретать его нерентабельно, а потому обычно оно арендуется. В аренду берется не только недвижимость, но и другие объекты. К примеру, оборудование. Объекты имеют свойство изнашиваться, кроме того многие помещения дорабатываются под нужды организации.

Работы по изменению арендованного имущества называются улучшениями. Они подразделяются на отделимые и неотделимые. Первые можно демонтировать и изъять без ущерба для основного объекта. К ним относится приобретенная мебель, установленные осветительные приборы, аудио-система, покрытия, которые можно демонтировать и установить в другом месте. Неотделимые улучшения демонтировать нельзя. Учет их ведется в особом порядке.

Неотделимые улучшения объектов по ГК РФ

Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:

• Пристройки к зданию.
• Высаженные деревья, кустарники.
• Установка забора.
• Покраска авто, устранение царапин и сколов.
• Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.
• Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.
• Прокладка электропроводки.

Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.

Возмещаются ли неотделимые улучшения?

Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.

Как доказать получение согласия?

Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ. Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение. Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:

• Свидетельские показания.
• Фото и видео.

ВАЖНО! Самое лучшее доказательство – соглашение между арендодателем и арендатором. Если этот документ есть, можно не сомневаться в том, что затраты будут возмещены через суд.

ВНИМАНИЕ! Арендатор должен будет доказать не только получение согласия, но и фактический размер затрат на улучшения. В этом помогут чеки, квитанции, договоры на оказание услуг.

Формы возмещения затрат

Порядок компенсации затрат на НУ обычно определяется совместно с арендодателем. Самыми распространенными являются следующие формы возмещения:

• Оплата работ в момент их проведения. К примеру, выполняется ремонт. Все материалы закупаются арендодателем. Он же оплачивает услуги рабочих.
• Включение трат в арендную плату. Размер арендной платы может быть уменьшен с целью возмещения. К примеру, руководитель снимает помещение с помесячной платой в размере 50 000 рублей. Был проведен ремонт стоимостью 30 000 рублей. Заключается дополнительное соглашение, по которому в течение 3 месяцев размер арендной платы будет равен 40 000 рублей. Через рассмотренный срок все траты арендатора таким образом будут компенсированы.
• Оплата работ после завершения срока аренды. Возмещение выполняется только после того, как объект переходит обратно во владение арендодателя. По факту передачи средств составляется расписка.

ВАЖНО! Компенсация неотделимых улучшений может быть оговорена в самом договоре аренды. В документе указываются сроки погашения и дополнительные условия. Желательно прописать в договоре и форму возмещения.

Улучшения, осуществленные без согласия арендодателя

Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.

Как выполняется налоговый учет у арендатора?

Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:

• Согласие было получено. Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
• Согласие не было получено. Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.

Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:

• Начисление амортизации происходит с 1 числа месяца по дату завершения договора аренды согласно пунктам 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ. К примеру, улучшения были проведены 15 января. Амортизация будет начисляться не с этой даты, а с 1 февраля.
• Дата введения улучшений должна быть подтверждена актами приема-сдачи работ и прочими документами. Данное правило оговорено в Письме Минфина от 21 августа 2009 года.
• При начислении используется Классификация ОС. Если объект не присутствует в Классификации, нужно использовать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. В данном положении указано, что СПИ определяется на основании технических характеристик имущества и указаний производителя.
• После прекращения действия договора арендатор может продолжить использование имущества, если арендодатель не возражает. Начисление амортизации продолжается, если договор аренды был пролонгирован. Если действие договора закончилось, был составлен передаточный акт для возобновления аренды, начисление не производится. Начисление прекращается 1 числа. К примеру, действие договора аренды закончилось 15 февраля. Начисление амортизации прекращается 1 марта.
• Амортизационная премия в размере 10% и 30% не предоставляется арендатору в связи с тем, что НУ не остаются на его балансе. Принадлежат они арендодателю. Правила разъяснены в письме Минфина от 12 октября 2011 года.

Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Какие улучшения считаются неотделимыми

Если изменения можно демонтировать, не нанеся технический ущерб объекту, то они считаются отделимыми. Но далеко не все, что нельзя забрать с собой по истечению срока договора, требует отдельного согласования и учета. Выделим неотделимые улучшения, бухгалтерский учет которых необходимо обособить.

В процессе эксплуатации любой недвижимости, транспорта и оборудования случаются разного рода поломки, устранение которых арендатор может произвести за свой счет. К таковым относится текущий ремонт (п. 2 ст. 616 ГК РФ ).

Капитальный ремонт, в соответствии с п. 1 той же статьи, должен выполнять арендодатель, если стороны в договоре не предусмотрели иной порядок. Когда речь идет о зданиях или сооружениях, то оба эти понятия раскрываются в Постановлении Госстроя от 29.12.1973 № 279, которое до сих пор действует. Для оборудования или автотранспорта нужно будет поднимать отраслевые нормативные акты, как, например, «Положение о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта» (утв. Минавтотрансом РСФСР от 20.09.1984) и т. д.

Несмотря на то, что в процессе текущего или капитального ремонта может происходить замена деталей и конструктивных элементов, их стоимость, так же как и цена работ, относится на затраты сразу: изменения свойств в данном случае не происходит, и та, и другая процедуры призваны восстановить технические характеристики имущества (Постановление Президиума ВАС от 26.07.2011 № 2856/11). Когда происходит увеличение экономических выгод, которые могут приносить изменившиеся свойства оборудования, транспорта или недвижимости, тогда мы имеем дело с неотделимыми улучшениями. В нормативных актах их называют модернизацией или реконструкцией.

Бухучет реконструкции или модернизации у арендатора

Прежде чем что-то начинать делать, арендатору необходимо получить согласие арендодателя на проведение такого типа работ. Небрежное отношение к оформлению документов может повлечь за собой целый ряд проблем:

1. Правовых (по ст. 622 ГК , объект необходимо вернуть в том состоянии, в каком он был получен).
2. Налоговых (все понесенные расходы нельзя будет учесть для целей прибыли (Письмо Минфина от 17.12.2015 № 03-07-11/74085)).
3. Экономических (арендатор будет вынужден оплатить демонтаж и восстановительный ремонт).

Если все изменения согласованы, то остается прояснить одну деталь: будет ли арендодатель возвращать стоимость реконструкции или модернизации. В зависимости от этого организуется учет и рассчитываются налоги.

Когда производятся возмещаемые неотделимые улучшения арендованного имущества, проводки у арендатора будут следующими:

Дт 08 Кт 60, 70, 10, 76 — сумма произведенных расходов .

Дт 19 Кт 60, 76 — учтен НДС.

Дт 68 Кт 19 — НДС принят к вычету.

Дт 76 Кт 08 — расходы на модернизацию или реконструкцию переданы владельцу.

Дт 76 Кт 68 — начислен НДС по переданным расходам.

Дт 51 Кт 76 — расходы возмещены арендодателем.

Если владелец объекта не согласился компенсировать арендатору расходы, но при этом согласовал проведение работ, то относить их на затраты придется через механизм амортизации, оприходовав как основные средства.

Налогообложение модернизации и реконструкции у арендатора

Когда владелец оплачивает расходы, возникает только обязанность начислить НДС при возврате имущества. Причем сделать это необходимо, когда истечет срок договора. Варианты пролонгации во внимание не берутся. Такая позиция изложена в Письмах Минфина от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, от 30.08.2017 № 07-01-09/55622. Ведомство считает передачу затрат на модернизацию или реконструкцию реализацией и привязывает к ней возможность получения вычета по НДС. Эта позиция поддержана и Верховным судом: Определения Верховного суда РФ от 24.10.2016 № 304-КГ16-12228, от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166.

Если произведены некомпенсируемые неотделимые улучшения арендованного имущества, учет у арендатора будет следующим:

• в бухучете срок полезного использования берем равным сроку договора, право на пролонгацию не учитываем (Письмо Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376);
• для налогового учета используем классификацию ОС (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Вполне вероятно, что срок по классификации окажется больше срока договора аренды, тогда оставшуюся часть затрат придется списывать за свой счет (Письмо Минфина от 20.08.2018 № 03-03-07/58751). Но если договор продлят, то амортизацию можно продолжать учитывать для целей прибыли (Письмо Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/63831).

НДС при передаче имущества начисляется так же, как и при компенсации затрат арендодателем.

Кроме того, здесь возникает и налог на имущество. Однако в 2020 году, если модернизировались движимые ОС, платить налог с таких объектов не нужно (Письмо Минфина России от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52).